Оренда транспортних засобів. Позичка транспортних засобів

Якщо однією зі сторін договору оренди транспортного засобу є фізична особа, такий договір підлягає нотаріальному посвідченню (ч. 2 ст. 799 ЦК). Якщо ж стороною договору оренди є підприємець, то договір не вимагає нотаріального посвідчення. Такої думки дотримується пленум ВГСУ, який уважає, що правове регулювання підприємницької діяльності юросіб і фізосіб – СПД у даному випадку тотожне, а для договорів оренди транспортних засобів, укладених юрособами, ЦК і ГК не вимагають нотаріального посвідчення (п. 2.11 Постанови № 12).

За договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов'язується передати другій стороні (користувачеві) річ для користування протягом встановленого строку. Користування річчю вважається безоплатним, якщо сторони прямо домовилися про це або якщо це випливає із суті відносин між ними (ч. ч. 1 і 2 ст. 827 ЦКУ). Про безоплатність користування автівкою варто прямо зазначити в договорі позички, зважаючи на пристрасть податківців розглядати такі договори за аналогією з договорами оренди.

Форма договору позички (ст. 828 ЦКУ)
1. Договір позички речі побутового призначення між фізичними особами може укладатися усно.
2. Договір позички між юридичними особами, а також між юридичною та фізичною особою укладається у письмовій формі.
3. Договір позички будівлі, іншої капітальної споруди (їх окремої частини) укладається у формі, яка визначена відповідно до статті 793 цього Кодексу.
4. Договір позички транспортного засобу (крім наземних самохідних транспортних засобів), в якому хоча б однією стороною є фізична особа, укладається у письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню.
Термін "автомобіль" означає будь-який самохідний автотранспортний засіб, що зазвичай використовується для автомобільних перевезень людей чи вантажів або для буксирування дорогами транспортних засобів, що використовуються для перевезення людей чи вантажів; цей термін не охоплює сільськогосподарські трактори.
Легкові та вантажні автомобілі належать до наземних самохідних транспортних засобів. Тому договір позички автомобіля між фізособою та юрособою укладається у письмовій формі, але без обов'язкового нотаріального посвідчення, але податківці з цим не погоджуються (див. лист ДФСУ від 22.11.2016 р. № 12487/З/99-99-13-01-02-14).
Згідно з ч. 3 ст. 827 ЦКУ на договір позички поширюються положення глави 58 ЦКУ, а в ч. 2 ст. 799 прописано: договір найму транспортного засобу за участю фізичної особи підлягає нотаріальному посвідченню. Саме до цієї норми апелюють податківці, наполягаючи на нотаріальному посвідченні договорів позички, якщо однією зі сторін є фізособа. Тож проблема дійсно існує, і для неоднозначного тлумачення є підстави.
Проте судова позиція все частіше складається на користь платників податку.
Податкови облік договору позички
Дохід юрособи. Позиція контролерів
Будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг) розглядаються як продаж результатів робіт (послуг) на підставі пп. 14.1.203 ПКУ.
Тому, на думку ДФС, з метою оподаткування для платника податку – користувача операцій з отримання майна у безоплатне користування за договором позички розглядається як безоплатне отримання права на користування майном (див. лист ДПСУ від 26.09.2012 р. № 2592/0/61-12/15-1415).
Якщо ціна в договорі не встановлена і не може бути визначена виходячи з його умов, вона визначається виходячи із звичайних цін, що склалися на аналогічні послуги на момент укладення договору (ч. 4 ст. 632 ЦКУ).
Звичайною є ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, то вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (пп. 14.1.71 ПКУ). Щоб визначити вартість безоплатного користування, діють аналогічно.
На практиці звичайну ціну під час безоплатного користування авто визначають на рівні середньої орендної плати в разі операційної оренди автомобіля. Дохід від безоплатного користування визнається на субрахунку 719.
Позиція щодо юросіб-єдинників:
Якщо за договором позички визначений термін безоплатного користування отриманими основними засобами не перевищує терміну їх амортизації, то вартість таких основних засобів не включається до складу доходу, що оподатковується єдиним податком (див. лист ДФСУ від 30.10.2018 р. № 4633/6/99-99-12-02-03-15/ІПК).
Позиція щодо ФОП-єдинників:
Згідно з пп. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року N 2755-VI (далі - ПКУ) продаж результатів робіт (послуг) - це будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг).
Тобто з метою оподаткування для платника податку - користувача операція з отримання майна у безоплатне користування за договором позички розглядається як безоплатне отримання послуг. При цьому слід враховувати положення п. 4 ст. 632 ЦКУ, відповідно до якого якщо ціна у договорі не встановлена і не може бути визначена виходячи з його умов, вона визначається виходячи із звичайних цін, що склалися на аналогічні товари, роботи або послуги на момент укладення договору.
Пунктом 292.1 ст. 292 ПКУ визначено, що доходом фізичної особи - підприємця платника єдиного податку є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ст. 292 ПКУ. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
До суми доходу платника єдиного податку включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг). Безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, а також товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані таким платником єдиного податку (п. 292.3 ст. 292 ПКУ).
З огляду на зазначене, при отриманні майна у безоплатне користування за договором позички до суми доходу фізичної особи - підприємця - платника єдиного податку включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду послуг з урахуванням звичайних цін.
Нажаль у коментаряіх контролерів відсутні доводи стосовно різного підходу щодо визначення доходу єдинників юросіб та фізосіб.
Бухоблікові тонкощі
З метою бухгалтерського обліку до операцій позички можуть бути застосовані правила, передбачені для операцій операційної оренди (див. лист ГУ ДФС у Запорізькій області від 25.05.2016 р. № 1739/10/08-01-12-03-11). Тому автівку, передану в безоплатне користування за договором позички, користувач бере на облік на позабалансовий рахунок 01 "Орендовані необоротні активи", зазвичай відкриваючи окремий субрахунок до нього. Вартість техобслуговування і проведених ремонтів визнають витратами звітного періоду з віднесенням на відповідний субрахунок бухобліку (п. 15 П(С)БО 7). Затрати на поліпшення (модернізацію) автівки, так само, як і під час операційної оренди, визнаються капітальними інвестиціями у створення інших необоротних матеріальних активів (п. 8 П(С)БО 14). У бухгалтерському обліку амортизацію на такий об'єкт нараховують протягом строку дії договору позички. У податковому обліку для розрахунку амортизації витрати на поліпшення (ремонт) орендованих основних засобів зараховуються як окремий об'єкт групи 9 "Інші основні засоби" з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років (пп. 138.3.3 ПКУ).

Ремонт і поліпшення авто
Звісно, отриманий у безоплатне користування автомобіль потрібно підтримувати в належному стані, тому не обійтися без техобслуговування й ремонту. Адже користувач повинен повернути автівку після закінчення строку договору в такому самому стані, у якому вона була на момент її передання (п. 3 ч. 2 ст. 833 ЦКУ).
Поточний і капітальний ремонти автомобіля, переданого в користування, провадяться користувачем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом. Користувач має право змінювати стан речі, переданої йому в користування, лише за згодою позичкодавця (ч. 3 ст. 773 ЦКУ). Тож здійснити поліпшення (модернізацію) автівки неможливо без відома позичкодавця.
Передача та повернення майна. Акт приймання-передачі майна є основним документом, що підтверджує як факт передачі майна в оренду, так і його повернення з оренди (ст. 795 ЦК). Передача майна в оренду оформляється двостороннім актом, у якому слід зафіксувати стан майна, наявні несправності, залишити зауваження і т. д.
Що стосується оренди приміщень, то, як показує практика, досить діючим способом може виявитися фото або відеофіксація стану приміщення, яке передається в оренду та повертається орендодавцю. Важливо: якщо при отриманні майна в оренду не перевірити його справність, то буде вважатися, що воно передане в справному стані (ч. 3 ст. 767 ЦК). Довести зворотне потім зовсім непросто. Форма акта приймання-передачі майна в оренду законодавчо не встановлена.
Забезпечувальні (гарантійні) платежі
Якщо умовами договору передбачено, що забезпечувальні (гарантійні) платежі виконують тільки функцію засобу забезпечення зобов'язань і підлягають поверненню після їх виконання, така сума забезпечувальних (гарантійних) платежів не збільшує базу оподатковування ПДВ у їх одержувача. Податкові зобов'язання й податковий кредит не визначають у разі одержання/перерахування відповідного забезпечувального платежу.
У випадку зміни в процесі дії договору напряму використання отриманого раніше забезпечувального (гарантійного) платежу, який спочатку виконував функцію засобу забезпечення виконання зобов'язань за договором, а потім його було направлено в рахунок оплати товарів/послуг (що має бути обумовлено додатковою угодою до договору), на дату такої зміни (дату укладення додаткової угоди до договору) одержувач повинен нарахувати податкові зобов'язання на суму отриманого забезпечувального (гарантійного) платежу, скласти й зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну.
Водночас, якщо згідно з договором платіж у вигляді гарантійних внесків у майбутньому буде зараховано в оплату за товари (роботи, послуги), податкові зобов'язання за такою операцією виникають на дату одержання коштів (роз'яснення з розділу 101.04 модуля БАЗА ПОДАТКОВИХ ЗНАНЬ).
А ось у тому випадку, коли гарантійні внески зараховують у рахунок сплати штрафних санкцій (наприклад, за дострокове розірвання договору), податкові зобов'язання з ПДВ не виникають, оскільки суми штрафів не оподатковуються ПДВ на підставі п. 188.1 ПКУ.
Бухгалтерський облік забезпечувальних платежів
Згідно з п. 6.5 П(С)БО 15 не визнають доходом суму завдатку під заставу або для погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором. Тут доречна аналогія: є підстави вважати, що суму забезпечувальних платежів за будь-яким договором також не зараховують у дохід одержувача й у витрати відправника.
Спеціальних норм, які регулюють порядок відображення забезпечувальних платежів на рахунках бухгалтерського обліку, немає. Тому його можна проводити із субрахунками іншої дебіторської (кредиторської) заборгованості (субрахунки 377 "Розрахунки з іншими дебіторами", 685 "Розрахунки з іншими кредиторами").
Водночас суму наданих забезпечувальних платежів відносять у відправника на позабалансовий рахунок 05 "Гарантії та забезпечення надані", в одержувача – на рахунок 06 "Гарантії та забезпечення отримані", а в разі їх використання (повернення або зарахування за рахунок платежів за основним договором) – списують.