Порядок відображення поворотної фінансової допомоги в податковому обліку загалом нескладний. Однак є нюанси, які потрібно врахувати платникам єдиного податку. У платників податку на прибуток головна проблема полягає в невизначеності бухгалтерського обліку таких операцій.

Податок на прибуток
Облік у позикодавця
У ПКУ не передбачено будь-яких коригувань фінансового результату до оподаткування на різниці, пов'язані з наданням поворотної фінансової допомоги (далі – ПФД). Тому всі платники податку на прибуток відображають такі операції в прибутковому обліку лише за бухгалтерськими правилами. Це підтверджують і податківці (див. листи ДФСУ від 12.03.2016 р. № 5314/6/99-99-19-02-02-15, від 07.04.2017 р. № 7307/6/99-99-15-02-02-15, ІПК ДФСУ від 27.12.2017 р. № 3167/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 01.02.2019 р. № 356/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Варто зауважити, що у 2018 році ДФСУ зробила спробу донарахувань податкових зобов'язань із податку на прибуток на суму доходів від дисконтування довгострокової заборгованості за ПФД (див. лист ДФСУ від 18.06.2018 р. № 18311/7/99-99-14-03-03-17, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.03.2019 р. № 826/9136/17).

Облік у позичальника
Операції з ПФД, отриманої після 01.01.2015, усі платники податку на прибуток показують лише за правилами бухгалтерського обліку. Адже щодо таких операцій коригування фінансового результату до оподаткування в ПКУ не передбачено. Такого самої думки дотримуються й податківці (див. ІПК ДФСУ від 24.05.2017 р. № 337/П/99-99-15-02-02-14/ІПК, від 27.12.2017 р. № 3167/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 11.12.2018 р. № 5184/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 01.02.2019 р. № 356/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ІПК Головного управління ДФС у м. Києві від 14.09.2018 р. № 4026/ІПК/26-15-12-03-11).
В особливому порядку відображають операції з повернення ПФД, отриманої до 01.01.2015. Річ у тім, що згідно з п. п. 135.5.5 ПКУ (у редакції до 01.01.2015) у разі отримання ПФД від неплатника податку на прибуток (у тому числі нерезидента) неповернену ПФД включали до податкових доходів позичальника, а в періоді повернення її треба було зарахувати до податкових витрат. Ці ж норми застосовували й до ПФД, отриманої від засновника/учасника, неплатника податку на прибуток, у разі повернення ПФД пізніше ніж 365 календарних днів із дня її отримання.
Податківці підтвердили, що в разі повернення такої ПФД можна провести зменшувальне коригування на підставі п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (див. листи ДФСУ від 18.04.2016 р. № 8645/6/99-99-19-02-02-15, від 30.05.2016 р. № 11752/6/99-99-15-02-02-15, від 22.07.2016 р. № 15830/6/99-99-15-02-02-15, від 06.10.2016 р. № 21757/6/99-99-15-02-02-15, ІПК Головного управління ДФС у Донецькій області від 14.12.2017 р. № 2982/ІПК/05-99-12-03-13, роз'яснення з категорії 102.13 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.sfs.gov.ua)). Причому це коригування поширюється на всіх платників податку на прибуток, а не лише на високодохідних.

ПДВ
Операції з надання ПФД не є об'єктом оподаткування ПДВ, оскільки не належать до постачання товарів (робіт, послуг). Це підтверджують і податківці (див. листи ДФСУ від 03.04.2017 р. № 6839/6/99-99-13-02-03-15, від 07.04.2017 р. № 7307/6/99-99-15-02-02-15, ІПК ДФСУ від 27.12.2017 р. № 3167/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 01.02.2019 р. № 356/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, роз'яснення з категорії 101.04 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.sfs.gov.ua)).

Єдиний податок
Надання ПФД
Податківці не заперечують проти надання одноразової ПФД юридичними особами – платниками єдиного податку. Таку позицію було озвучено, зокрема, у листі ДФСУ від 05.02.2016 р. № 2503/6/99-95-42-03-15 та ІПК Головного управління ДФС у Миколаївській області від 28.02.2019 р. № 806/10/ІПК/14-29-12-03-22. А ось діяльність із надання ПФД іншим юридичним особам (фізичним особам – підприємцям) на постійній основі, на думку контролерів, може розглядатися як фінансове посередництво, за умови здійснення якої юридична особа не має права застосовувати спрощену систему оподаткування. У зв'язку із цим платникам єдиного податку – юридичним особам на постійній основі ПФД краще не надавати.
Отримання ПФД
Операції з надання й повернення ПФД у позикодавця, юридичної особи – платника єдиного податку не включають до оподатковуваного доходу. Із цим погоджуються й податківці в роз'ясненні з категорії 108.01.02 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.sfs.gov.ua). За нормами п. п. 3 п. 292.11 ПКУ до складу доходу платника єдиного податку не включають суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої й поверненої протягом 12 календарних місяців із дня її отримання. Це підтверджують і контролери (див. роз'яснення з категорії 108.01.02 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.sfs.gov.ua)). Суму ПФД, не повернену протягом 12 календарних місяців із дня отримання, зараховують до доходу за підсумками дня, наступного за останнім днем періоду 12 місяців.
Водночас юридична особа, яка отримала ПФД у період перебування на загальній системі оподаткування, у разі переходу на спрощену систему оподаткування не включає такі кошти до доходу платника єдиного податку (роз'яснення з категорії 108.01.02 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.sfs.gov.ua)). Але якщо таку допомогу не буде повернуто протягом 12 календарних місяців із дня отримання, виникає ризик того, що податківці рекомендуватимуть її включити до оподатковуваного єдиним податком доходу. Принаймні такі вимоги вони ставлять до фізичних осіб – платників єдиного податку (роз'яснення з категорії 107.04 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.sfs.gov.ua)).

ПДФО й військовий збір
Згідно з пп. 165.1.31 ПКУ не включають до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку основну суму ПФД, наданої платником податку іншим особам, яку йому повертають, основну суму ПФД, яку отримує платник податку. Тобто суму ПФД не оподатковують податком на доходи фізичних осіб у позикодавця – фізичної особи й у позичальника-фізособи. Із цим погоджуються й податківці (див. листи ДФСУ від 25.01.2017 р. № 1420/6/99-99-13-02-03-15, від 03.04.2017 р. № 6839/6/99-99-13-02-03-15, ІПК ДФСУ від 14.12.2017 р. № 2992/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, від 27.12.2017 р. № 3167/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, роз'яснення з категорії 103.04 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.sfs.gov.ua)).
Оскільки у фізособи за операціями з ПФД немає оподатковуваного доходу, то військовий збір теж не нараховують (пп. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
Але якщо сума поверненої ПФД перевищує розмір основної суми ПФД, визначеної умовами договору, то суму такого перевищення, на думку податківців, слід розглядати як інші доходи платника податку, які відповідно до пп. 164.2.20 ПКУоподатковують на загальних підставах (лист ДФСУ від 18.04.2016 р. № 8645/6/99-99-19-02-02-15).

Наказом Мінфіну від 26.05.2020 року внесено зміни до Порядку заповнення розрахунку 1-ДФ в частині зміни ознак доходів. Зміни набрали чинності з 01.07.2020 року. А нові ознаки доходів уперше застосовувати потрібно при формуванні податкового розрахунку за формою 1-ДФ за ІІІ кВ. 2020 року.
Із 01.07.2020 ознака «153» Довідника ознак доходів фізичних розділена:
Ø 153 «Основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому (п.п. 165.1.31 ст. 165 розділу IV ПКУ)»;
Ø 197 «Основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку (п.п. 165.1.31 ст. 165 розділу IV ПКУ)».
Відповідно, основну суму поворотної фінансової допомоги, яку надає суб’єкт господарювання ФОПу або фізичній особі, відображають у формі № 1ДФ під ознакою доходу «197». Основну суму поворотної фінансової допомоги, яку повертають ФОПу або фізичній особі, відображають під ознакою доходу «153».
Коли поворотну фінансову допомогу отримує фізична особа від юридичної особи, у формі № 1ДФ відображають усю суму отриманої допомоги. Якщо поворотну фінансову допомогу отримує юридична особа від фізичної особи та відповідно до термінів, які зазначені у договорі позики, юридична особа повертає частину отриманої допомоги фізичній особі, то у формі № 1ДФ відображають лише частину повернутої допомоги.


Бухгалтерський облік поворотної фінансової допомоги в сторін за П(С)БО

Оскільки бухгалтерський облік поворотної фінансової допомоги має безпосередній вплив на податковий облік, розгляньмо практичні приклади відображення таких операцій у позичальника й позикодавця.
У бухгалтерському обліку позикодавець не зараховує надані грошові позики до прибутку/витрат. У п. 6.5 П(С)БО 15 затверджено норму про те, що суми на погашення позики не є доходом, а через те, що такі операції не призводять до зменшення власного капіталу підприємства, вони не відповідають визначенню витрат із п. 6 П(С)БО 16.
Позикодавець може обліковувати короткострокові позики на субрахунку 377 "Розрахунки з іншими дебіторами" – окремого рахунку в Інструкції № 291 для них не передбачено. Довгострокові позики згідно з Інструкцією № 291 він повинен відображати на субрахунку 183 "Інша дебіторська заборгованість".
У позичальника операція з одержання/повернення грошової позики також не впливає на доходи/витрати: пряма норма про незарахування таких сум до складу витрат міститься в п. 9.3 П(С)БО 16, а до доходів їх не зараховують, оскільки ці суми не збільшують власний капітал (п. 5 П(С)БО 15).
Про окремий субрахунок для відображення позичальником короткострокових позик в Інструкції № 291 не сказано, а тому можливі варіанти. Так, зокрема, можна:
1) відкрити окремий субрахунок на рахунку 60 "Короткострокові позики" (наприклад, субрахунок 607 "Короткострокові позики в національній валюті");
2) обліковувати ПФД на субрахунку 685 "Розрахунки з іншими кредиторами". Мінфін у листі від 29.12.2008 р. № 31-34000-20-16/45983 віддав перевагу саме цьому способу.
Щодо ж до обліку в позичальника довгострокової кредиторської заборгованості, то в Інструкції № 291 передбачено альтернативи. Зазначені операції можна відображати на:
1) субрахунку 505 "Інші довгострокові позики в національній валюті", на якому показують зобов'язання із залучення позикових коштів (за винятком кредитів банків) у національній валюті;
2) субрахунку 55 "Інші довгострокові зобов'язання", де обліковують, зокрема, зобов'язання з фінансової допомоги на поворотній основі.
На субрахунку 505 логічніше відображати зобов'язання за відсотковими позиками, оскільки вони є аналогом банківських кредитів, що підтверджує опис 5 класу рахунків в Інструкції № 291. На субрахунку 55 можна обліковувати безвідсоткові позики (ПФД).
Якщо на дату балансу до строку повернення позики залишилося менше ніж 12 календарних місяців, заборгованість переводять на субрахунок 611 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті".

Безповоротна фінансова допомога
На практиці іноді так трапляється, що поворотну фінансову допомогу не повертають. Розглянемо, які ж це матиме податкові наслідки
Податок на прибуток
Щодо обліку в позикодавця податківці в роз'ясненні з категорії 102.13 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.sfs.gov.ua) зазначили, що в ситуації, коли протягом визначеного строку поворотну фінансову допомогу (далі – ПФД) не повертає особа, що не є платником податку на прибуток (крім фізичної особи), або платник податку, який оподатковується за ставкою 0 % відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. XX "Перехідні положення" ПКУ, таку допомогу вважають безповоротною. У зв'язку із цим надавач ПФД здійснює коригування фінансового результату до оподаткування згідно з пп. 140.5.10 ПКУ на суму наданої ним ПФД.
«140.5. Фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується:
140.5.10. на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення підпункту 140.5.9 цього пункту».
Водночас нормами ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на суму безповоротної фінансової допомоги, наданої іншій юридичній особі – платнику податку на прибуток на загальних підставах. Такі операції відображають відповідно до правил бухгалтерського обліку.
Зауважимо також, що коригування за нормами пп. 140.5.10 ПКУ здійснюють лише високодохідні платники податку на прибуток (із річним доходом понад 20 млн грн), які коригують фінансовий результат до оподаткування на суму всіх різниць, передбачених у ПКУ. А ось малодохідні платники податку на прибуток (із річним доходом менше як 20 млн грн) показують операції з ПФД лише на підставі даних бухгалтерського обліку.
В обліку позичальника щодо ПФД, яку не було повернено після спливу строку позовної давності, податківці погоджуються з тим, що коригування в цьому разі не проводять (ІПК Головного управління ДФС у м. Києві від 14.09.2018 р. № 4026/ІПК/26-15-12-03-11). Такі операції відображаються при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Єдиний податок І ПФД
Податківці також наголошують, що в ситуації, коли суми ПФД (саме поворотної!), які відповідно до норм ст. 112 ЦКУ (у разі ліквідації боржника) уважаються погашеними або не повертаються за домовленістю сторін, не виконується умова пп. 3 п. 292.11 ПКУ щодо повернення суми ПФД.
«До складу доходу, визначеного ст. 292 ПКУ, не включаються суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання (п.п. 3 п. 292.11 ст. 292 ПКУ)»
У цьому разі суму ПФД зараховують до складу доходу позичальника – платника єдиного податку – юридичної особи (роз'яснення з категорії 108.01.02 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.sfs.gov.ua)). Відповідно, податкові насліди – 3 (5)% ставки ЄП.
А от відкоригувати дохід платника єдиного податку – юридичної особи на суму ПФД, не повернутої протягом 12 місяців, відповідно включеної до доходу платника ЄП в такому кварталі та фактично ПОВЕРНУТОЇ пізніше навряд чи вдастся. Чинним ПКУ такого коригування не передбачено.
Особливості оподаткування ПФД, яку не повернула фізична особа – платник єдиного податку протягом 12 календарних місяців із дня отримання, висвітлено в роз'ясненні з категорії 107.04 Бази знань" ЗІР.
У випадку неповернення ПФД фізичною особою – платником ЄП - діють інші правила. Оподаткування доходів платників податку – фізичних осіб регулюються розд. IV ПКУ. Відповідно до п. 162.1 ст. 162 ПКУ платниками податку на доходи фізичних осіб є фізична особа – резидент, яка отримує доходи з джерел їх походження в Україні.
Об’єктом оподаткування фізичної особи – резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 ПКУ).
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 ПКУ) у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги (крім суми процентів умовно нарахованих на таку допомогу) (п.п. «ґ» п.п. 164.2.17 п 164.2 ст. 164 ПКУ).
При цьому п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПКУ визначено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок за ставкою, визначеною у ст. 167 ПКУ (18 відс.). Крім того, відповідно до п.п. 1.2 п. 16 прим. 1 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ об’єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ. Ставка військового збору становить 1,5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16 прим. 1 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ (п.п. 1.3 п. 16 прим. підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ).
Враховуючи зазначене, сума безповоротної фінансової допомоги не є доходом фізичної особи – підприємця платника єдиного податку отриманого від здійснення господарської діяльності. При цьому така сума включається до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізичної особи та оподатковується податком на доходи фізичних осіб за ставкою 18 відс. та військового збору 1,5 відс. Причому, при наданні безповоротньої ФД податковим агентом виступає особа, що надає таку допомогу. При набутті ПФД статусу безповоротноьої оподатковує таку допомогу сам платник єдиного податку – фізична особа – за загальними правилами.

ПДФО й військовий збір
Якщо позичальник-фізособа не виконує зобов'язання у строк, визначений договором (не повертає ПФД), то суму заборгованості включають до оподатковуваного доходу платника податку в разі її анулювання (прощення) кредитором до закінчення строку позовної давності на підставі пп. "д" пп. 164.2.17 ПКУ або пп. 164.2.7 ПКУ, якщо сплив строк позовної давності (роз'яснення з категорії 103.02 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.sfs.gov.ua)).
У ситуації закінчення строку позовної давності згідно з пп. 164.2.7 ПКУ до доходу включають суму заборгованості платника податку за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує суму 50 % місячного прожиткового мінімуму, що діє для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року (у 2019 році – 960,5 грн). При цьому фізична особа самостійно сплачує податок із таких доходів і вказує їх у річній податковій декларації.
Указані вище доходи підлягають також оподаткуванню військовим збором за ставкою 1,5 % (роз'яснення з категорії 132.02 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.sfs.gov.ua)).