Безповоротна фінансова допомога
Рушійною силою, що забезпечує діяльність будь-якого підприємства є фінансові ресурси. Особливо коли це виробництво із значним виробничим періодом, особливо коли зростає період оборотності оборотного капіталу, та водночас виникає потреба у погашенні поточних зобов’язань, — підприємство потребує залучення додаткових фінансових ресурсів.
Існує чимало різних способів залучення додаткових фінансових ресурсів, та мабуть найбільш дієвим та гнучким є поворотна фінансова допомога. Це досить зручний інструмент поповнення обігових коштів. До таких операцій зазвичай звертаються «дружні» суб’єкти господарювання, які можуть на безпроцентній основі позичити кошти.
Та для того, щоб її ефективно застосовувати ВАРТО розуміти ряд важливих моментів (юридичних та фіскальних) як стороні, що надає таку допомогу, так і стороні, що її отримує.
Отже, під ПФД розуміється сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення (вимога п. п. 14.1.257 ПКУ).
Податкова суть ПФД
Договір ПФД не повинен передбачати можливість нарахування процентів, оскільки в іншому випадку для цілей оподаткування він класифікуватиметься як договір фінансового кредиту (п. п. 14.1.258 ПКУ) або як договір позики (п. п. 14.1.267 ПКУ).
Правова природа ПФД
За правовим характером договір ПФД являє собою договір позики (ч. 1 ст. 1046 ЦКУ). Із цим погоджуються і контролюючі органи (див. лист Головного управління ДФС у Миколаївській області від 28.02.2019 р. № 806/10/ІПК/14-29-12-03-22).
За договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцеві таку ж суму коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Договір позики є укладеним з моменту передання коштів або інших речей, визначених родовими ознаками (ч. 1 ст. 1046 ЦКУ).
Сторонами договору позики можуть бути будь-які особи, зокрема юридичні особи, фізичні особи — підприємці та фізичні особи — громадяни.
Форма договору ПФД
Договір позики укладається в письмовій формі, якщо його сума не менш як у десять разів перевищує встановлений законом розмір НМДГ (170 грн), а у випадках, коли позикодавцем є юридична особа, — незалежно від суми (ч. 1 ст. 1047 ЦКУ).
На підтвердження укладення договору позики та його умов може бути представлена розписка позичальника або інший документ, який посвідчує передання йому позикодавцем визначеної грошової суми або визначеної кількості речей (ч. 2 ст. 1047 ЦКУ).
Суб’єктам господарювання важливо мати в наявності письмовий договір надання ПФД, оскільки на практиці контролюючі органи іноді трактують отримані без договору кошти як дохід. Наприклад, такі прецеденти є стосовно фізичної особи — платника єдиного податку. До того ж правомірність таких вимог підтверджують і суди (див. постанову ВС від 06.02.2018 р. № К/9901/1421/17). До укладення договору ПФД слід підходити з особливою уважністю, оскільки на практиці сторони іноді намагаються визнати такий договір неукладеним через порушення будь-яких обов’язкових умов, наприклад, не зазначення в договорі строку його дії (див., наприклад, з цього приводу постанову Центрального апеляційного господарського суду від 15.01.2019 р. у справі № 904/3752/18).
Платність / безоплатність позики
За нормами ч. 1 ст. 1048 ЦКУ позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Розмір і порядок одержання процентів установлюються договором. Якщо договором не встановлений розмір процентів, їх розмір визначається на рівні облікової ставки Національного банку України. У разі відсутності іншої домовленості сторін проценти виплачуються щомісяця до дня повернення позики.
Відповідно до ч. 2 ст. 1048 ЦКУ договір позики вважається безпроцентним, якщо:
1) він укладений між фізичними особами на суму, яка не перевищує п′ятдесятикратного розміру НМДГ (850 грн), і не пов’язаний із здійсненням підприємницької діяльності хоча б однією із сторін;
2) позичальникові передані речі, визначені родовими ознаками.
Відносини щодо передання коштів за договором позики, у яких однією зі сторін є юридична особа, до згаданих винятків не потрапляють. Тому в договорі позики важливо вказати, що проценти за користування позикою не нараховуються. Якщо цієї фрази не буде, стандартно договір позики вважатиметься оплатним (див. із цього приводу листи Мін’юсту від 14.04.2004 р. № 19-5-375, ВСУ від 01.03.2015 р.). Тоді розмір процентів визначатиметься на рівні облікової ставки НБУ (із 26.04.2019 за рішенням НБУ від 25.04.2019 р. № 311-рш — 17,5 %).
Строк користування позикою
Згідно з ч. 1 ст. 1049 ЦКУ позичальник зобов’язаний повернути позикодавцеві позику (грошові кошти в такій самій сумі або речі, визначені родовими ознаками, у такій самій кількості, такого самого роду та такої самої якості, що були передані йому позикодавцем) у строк та в порядку, що встановлені договором.
Якщо договором не встановлений строк повернення позики або цей строк визначений моментом пред’явлення вимоги, позика має бути повернена позичальником протягом тридцяти (30) днів від дня пред’явлення позикодавцем ВИМОГИ про це, якщо інше не встановлено договором.
Позика, надана за договором безпроцентної позики, може бути повернена позичальником достроково, якщо інше не встановлено договором (ч. 2 ст. 1049 ЦКУ).
Позика вважається поверненою в момент передання позикодавцеві речей, визначених родовими ознаками, або зарахування грошової суми, що позичалася, на його банківський рахунок (ч. 3 ст. 1049 ЦКУ).
Аби уникнути непорозумінь, пов’язаних зі строком повернення позики, умови бажано вказати в договорі. Причому зазначена в договорі дата повернення ПФД безпосередньо впливає і на податковий облік. Адже від цієї дати обчислюється строк позовної давності.
Згідно з ч. 1 ст. 1049 ЦКУ позичальник зобов’язаний повернути позикодавцеві позику в строк та в порядку, що встановлені договором. Отже, якщо в договорі надання ПФД зазначено конкретний строк повернення ПФД, строк позовної давності відлічуватиметься від такої дати і становить 3 роки.
Якщо договором не встановлений строк повернення позики або цей строк визначений моментом пред’явлення вимоги, позика має бути повернена позичальником протягом тридцяти днів від дня пред’явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором (ч. 1 ст. 1049 ЦКУ).
Якщо ПФД не повертається після спливу цього строку, вона вважається безповоротною фінансовою допомогою з відповідними податковими наслідками.
Положення ч. 1 ст. 1050 ЦКУ передбачають, що якщо позичальник своєчасно не повернув суму позики, він зобов’язаний сплатити грошову суму відповідно до ст. 625 ЦКУ. Тобто боржник, який прострочив виконання грошового зобов’язання, на вимогу кредитора зобов’язаний сплатити суму боргу з урахуванням установленого індексу інфляції за весь час прострочення, а також три проценти річних від простроченої суми, якщо інший розмір процентів не встановлений договором або законом (ч. 2 ст. 625 ЦКУ).
Якщо договором установлений обов’язок позичальника повернути позику частинами (з розстроченням), то в разі прострочення повернення чергової частини позикодавець має право вимагати дострокового повернення частини позики, що залишилася, та сплати процентів, належних йому відповідно до ст. 1048 ЦКУ (ч. 2 ст. 1050 ЦКУ).
У разі невиконання позичальником обов’язків, установлених договором позики, щодо забезпечення повернення позики, а також у разі втрати забезпечення виконання зобов’язання або погіршення його умов за обставин, за які позикодавець не несе відповідальності, позикодавець має право вимагати від позичальника дострокового повернення позики та сплати процентів, належних йому відповідно до ст. 1048 ЦКУ, якщо інше не встановлено договором (ч. 1 ст. 1052 ЦКУ).
Поворотна фінансова допомога як фінансова послуга та чим небезпечний такий статус
На практиці бувають випадки, коли договори ПФД сторони намагаються визнати недійсними у зв’язку з тим, що вони кваліфікуються як договори надання фінансових послуг.
Фінансова послуга — це операції з фінансовими активами, що здійснюються в інтересах третіх осіб за власний рахунок чи за рахунок цих осіб, а у випадках, передбачених законодавством, — і за рахунок залучених від інших осіб фінансових активів, з метою отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів. Тобто основним критерієм віднесення операції до фінансової послуги є її оплатний характер (п. п. 5 ч. 1 ст. 1 Закону № 2664 «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг»).
Згідно з п. п. 6 ч. 1 ст. 4 Закону № 2664 надання коштів у позику, зокрема й на умовах фінансового кредиту, є фінансовою послугою. Особливості надання таких фінансових послуг розглядалися в Розпорядженні № 5555. Там було зроблено висновок, що юридичні особи — суб’єкти господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, надають фінансові послуги з надання коштів у позику (крім фінансового кредиту) відповідно до вимог цивільного законодавства. Цим роз’ясненням керуються й суди (див., наприклад, рішення господарського суду Дніпропетровської області від 11.01.2018 р. у справі № 904/10231/17). Таку саму позицію викладено й у листах Держкомісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 14.03.2008 р. № 2944/11-1, від 05.06.2009 р. № 7116/12-12, від 14.08.2009 р. № 10146/07-12, від 18.10.2010 р. № 2068/39-6.
Із цього можна зробити висновок, що на умовах фінансового кредиту надавати кошти в позику можуть лише фінансові установи. Будь-які інші позики, що підпадають під визначення фінансових послуг, можуть надавати юридичні особи — суб’єкти господарювання, які не є фінансовими установами.
Операції з безпроцентної позики, як такі, що не підпадають під визначення фінансових послуг, можуть без обмеженьнадавати будь-які особи.
Процентні позики вписуються у визначення «фінансові послуги» і підпадають під дію Закону № 2664. Проте Держкомпідприємництва в листі від 17.11.2006 р. № 8287 зазначав, що правова природа позики й кредиту різниться, при цьому важливою ознакою кредиту законодавство України визначає залучення коштів (на поворотній основі) від інших осіб для їх надання третім особам. Це випливає зі ст. 345 ГКУ. На цій підставі в листі було зроблено висновок, що стосовно фінансових кредитів (процентних позик), що надаються за рахунок власних коштів, законодавство щодо складу осіб обмежень не містить. Отже, на думку Держкомпідприємництва, у Законі № 2664 установлено заборону тільки на надання процентних позик за рахунок залучених коштів — такі послуги можуть надавати лише кредитні установи.
Податківці також уважають, що надати кошти в позику під проценти мають право лише фінансові установи (див. лист ДПСУ від 11.02.2013 р. № 1990/6/17-1216).
Позика як зона ризику для платників єдиного податку
Податківці вважають, що надання ПФД фізичними особами — платниками єдиного податку свідчить про порушення умов перебування на спрощеній системі оподаткування.
Тому фізична особа — підприємець, яка надавала ПФД, зобов’язана оподаткувати дохід у сумі повернених коштів за надання такої допомоги за ставкою 15 % і перейти на сплату інших податків і зборів із першого числа місяця, що настає за звітним кварталом, у якому відбулося таке порушення. У разі повернення коштів платнику єдиного податку, які раніше надавалися ним як платником податків і зборів на загальних підставах до переходу на спрощену систему оподаткування, сума таких коштів також включається до доходу й оподатковується за ставкою 15 % .
Такі висновки податківці обґрунтовують тим, що відповідно до п. п. 6 п.п. 291.5.1 ПКУ не можуть бути платниками єдиного податку першої — третьої груп суб’єкти господарювання (юридичні особи та фізичні особи — підприємці), які здійснюють діяльність у сфері фінансового посередництва, крім діяльності у сфері страхування, яка здійснюється страховими агентами, визначеними Законом України «Про страхування», сюрвейєрами, аварійними комісарами та аджастерами, визначеними розд. III ПКУ. На думку податківців, відповідно до Національного класифікатора України ДК 009:2010 «Класифікація видів економічної діяльності» (КВЕД-2010) операції з надання ПФД належать до коду 64 «Надання фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення», та заборонені для здійснення діяльності на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності.
Водночас згідно з Поясненнями № 396 код 64.1 «Грошове посередництво» включає одержування коштів у формі перевідних депозитів (депозитів до запитання), тобто засобів, що мають певне грошове вираження і надходять на нерегулярній основі з нефінансових джерел, крім діяльності центрального банку.
Під цим кодом проходять такі види діяльності:
1) 64.11 «Діяльність центрального банку» (це не наш випадок);
2) 64.19 «Інші види грошового посередництва». У Поясненнях № 396 сказано, що цей клас включає приймання депозитів та/або аналогів депозитів, а також надання кредитів і позик. Надання кредитів може виконуватися в різних формах, таких як позики, іпотечні кредити під заставу, кредитні картки тощо. Грошове посередництво зазвичай здійснюють фінансові установи, крім центрального банку, такі як:
— комерційні банки;
— ощадні банки;
— кредитні спілки.
Тобто йдеться про процентні позики, видані за рахунок залучених коштів, які є фінансовою послугою.
До речі, це підтверджують і самі податківці, які стосовно обліку в юридичної особи — платника єдиного податку дотримуються позиції, що надання одноразової ПФД зазначеними особами не є діяльністю у сфері фінансового посередництва.
Водночас діяльність з надання ПФД іншим юридичним особам (фізичним особам — підприємцям) на постійній основі може розглядатися як фінансове посередництво, за умови провадження якої юридична особа не має права застосовувати спрощену систему оподаткування (див. лист ДФСУ від 05.02.2016 р. № 2503/6/99-95-42-03-15, ІПК Головного управління ДФС у Миколаївській області від 28.02.2019 р. № 806/10/ІПК/14-29-12-03-22).
Зважаючи на викладене, платникам єдиного податку — юридичним особам на постійній основі ПФД краще не надавати.
Безповоротна фінансова допомога
На практиці іноді так трапляється, що поворотну фінансову допомогу не повертають. Розглянемо, які ж це матиме податкові наслідки.
Податок на прибуток
Коли платить позикодавець
Щодо обліку в позикодавця податківці в роз’ясненні з категорії 102.13 розділу «Запитання — відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua) зазначили, що в ситуації, коли протягом визначеного строку поворотну фінансову допомогу (далі — ПФД) не повертає особа, що не є платником податку на прибуток (крім фізичної особи), або платник податку, який оподатковується за ставкою 0 % відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ, таку допомогу вважають безповоротною. У зв’язку із цим надавач ПФД здійснює коригування фінансового результату до оподаткування згідно з пп. 140.5.10 ПКУ на суму наданої ним ПФД.
«140.5. Фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується:
140.5.10. на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX „Перехідні положення“ цього Кодексу, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення підпункту 140.5.9 цього пункту».
Водночас нормами ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на суму безповоротної фінансової допомоги, наданої іншій юридичній особі — платнику податку на прибуток на загальних підставах. Такі операції відображають відповідно до правил бухгалтерського обліку.
Варто зазначити, що коригування за нормами пп. 140.5.10 ПКУ здійснюють лише високодохідні платники податку на прибуток (із річним доходом понад 40 млн грн), які коригують фінансовий результат до оподаткування на суму всіх різниць, передбачених у ПКУ. А ось малодохідні платники податку на прибуток (із річним доходом менше як 40 млн. грн.) показують операції з ПФД лише на підставі даних бухгалтерського обліку.
В обліку позичальника щодо ПФД, яку не було повернено після спливу строку позовної давності, податківці погоджуються з тим, що коригування в цьому разі не проводять (ІПК Головного управління ДФС у м. Києві від 14.09.2018 р. № 4026/ІПК/26-15-12-03-11). Такі операції відображаються при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку.
Єдиний податок І ПФД
Використаня ПФД платниками ЄП регулюється п. п. 3 п. 292.11 ст. 292 ПКУ, відповідно до якого: до складу доходу, визначеного ст. 292 ПКУ, не включаються суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання.
Наслідки для платників ЄП — ЮО
При неповерненні ПФД протягом 12 місяців з дня її отримання, суму такої ПФД зараховують до складу доходу позичальника — платника єдиного податку — юридичної особи (роз’яснення з категорії 108.01.02 розділу «Запитання — відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua)).
Відповідно, податкові насліди — 3 (5)% ставки ЄП.
А от відкоригувати дохід платника єдиного податку — юридичної особи на суму ПФД, не повернутої протягом 12 місяців, відповідно включеної до доходу платника ЄП в такому кварталі та фактично ПОВЕРНУТОЇ пізніше навряд чи вдастся. Чинним ПКУ такого коригування не передбачено.
Наслідки для платників ЄП — ФО(І, ІІ та ІІІ гр.)
Особливістю оподаткування ПФД, яку не повернула фізична особа — платник єдиного податку протягом 12 календарних місяців є те, що першу чергу сума такої ПФД має бути включена до доходу платника єдиного податку відповідного звітного періоду.
І якщо така сума не вплине на граничну суму доходу платника ЄП І чи ІІ групи (1 млн грн.. та 5 млн. грн. відповідно), — відповідно це не матиме податкових наслідків.
При перевищенні обсягу доходу платник єдиного податку зобов’язаний застосувати до суми перевищення ставку у розмірі 15 відсотків та за заявою або перейти на іншу групу єдиного податку, або перейти на загальну систему оподаткування.
Для платників ЄП фізичних осіб ІІІ групи неповернення ПФД протягом 12 місяців відповідно буде коштувати 3 (5) % та обов’язок перейти на загальну систему у випадку перевищення гранчної суми доходу в 7 млн. грн.
Наслідки неповернення ПФД
Податківці також наголошують, що в ситуації, коли суми ПФД (саме поворотної!), які відповідно до норм ст. 112 ЦКУ (у разі ліквідації боржника) уважаються погашеними або не повертаються за домовленістю сторін, не виконується умова п. п. 3 п. 292.11 ПКУ щодо повернення суми ПФД.
Відповідно суми дохолу таких платників податку мають обчислюватися з урахуванням того, щотака ПФД набула статусу Безповоротної у відповідному звітному періоді.
Відповідно платники ЄП-ЮО ІІІ групи оподаткують такий дохід за ставкою 3 (5)%
ФОП — платник єдиного податку першої — третьої груп, який отримав безповоротну фінансову допомогу, сплатить 18% ПДФО та 1,5% військового збору
Сума безповоротної фінансової допомоги не є доходом фізичної особи — підприємця платника єдиного податку отриманого від здійснення господарської діяльності.
Водночас як додаткове благо вказана сума включається до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізичної особи та оподатковується ПДФО за ставкою 18% та військового збору 1,5%.
Оподаткування доходів платників податку — фізичних осіб регулюються розд. IV ПКУ. Відповідно до п. 162.1 ст. 162 ПКУ платниками податку на доходи фізичних осіб є фізична особа — резидент, яка отримує доходи з джерел їх походження в Україні.
Об’єктом оподаткування фізичної особи — резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 ПКУ).
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 ПКУ) у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги (крім суми процентів умовно нарахованих на таку допомогу) (п.п. «ґ» п.п. 164.2.17 п 164.2 ст. 164 ПКУ).
При цьому п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПКУ визначено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок за ставкою, визначеною у ст. 167 ПКУ (18 відс.). Крім того, відповідно до п.п. 1.2 п. 16 прим. 1 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ об’єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ. Ставка військового збору становить об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16 прим. 1 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ (п.п. 1.3 п. 16 прим. підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ).
Враховуючи зазначене, сума безповоротної фінансової допомоги не є доходом фізичної особи — підприємця платника єдиного податку отриманого від здійснення господарської діяльності. При цьому така сума включається до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізичної особи та оподатковується податком на доходи фізичних осіб за ставкою 18 відс. та військового збору 1,5 відс. Причому, при наданні безповоротньої ФД податковим агентом виступає особа, що надає таку допомогу.
При набутті ПФД статусу безповоротноьої оподатковує таку допомогу сам платник єдиного податку — фізична особа — за загальними правилами.
ПДФО й військовий збір
Якщо позичальник-фізособа не виконує зобов’язання у строк, визначений договором (не повертає ПФД), то суму заборгованості включають до оподатковуваного доходу платника податку в разі її анулювання (прощення) кредитором до закінчення строку позовної давності на підставі пп. «д» пп. 164.2.17 ПКУ або пп. 164.2.7 ПКУ, якщо сплив строк позовної давності (роз’яснення з категорії 103.02 розділу «Запитання — відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua)).
У ситуації закінчення строку позовної давності згідно з п. п. 164.2.7 ПКУ до доходу включають суму заборгованості платника податку за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності.
Указані вище доходи підлягають оподаткуванню військовим збором за ставкою 1,5 % (роз’яснення з категорії 132.02 розділу «Запитання — відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua)).