Резерв сумнівних боргів відіграє важливу роль при списанні безнадійної дебіторської заборгованості не тільки в бухгалтерському, а й у податковому обліку.

Сумнівний борг — це поточна дебіторська заборгованість,
щодо якої існує невпевненість у її погашенні боржником (п. 4 ПБО 10)
На практиці: якщо обставини свідчать і професійне судження бухгалтера підтверджує невпевненість в отриманні доходу (тобто непогашення дебіторської заборгованості), то створюється резерв сумнівних боргів. При цьому визнаний раніше дохід не коригують на суму визнаної сумнівної заборгованості за передану за договором купівлі-продажу продукцію (товари, інші активи).

Коли створення резерву обов’язкове
Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю, тобто в сумі поточної дебіторської заборгованості за вирахуванням резерву сумнівних боргів. На дату балансу для визначення чистої реалізаційної вартості дебіторської заборгованості створюють резерв сумнівних боргів (пункти 4 та 7 ПБО 10).
Створення резерву сумнівних боргів є обов’язковим і його створюють, коли дебіторська заборгованість відповідає таким ознакам (п. 7 вищезазначеного ПБО):

• поточна дебіторська заборгованість є фінансовим активом (у цьому випадку — це контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства);
• ця заборгованість не повинна бути придбаною;
• заборгованість не повинна призначатися для продажу (під нею слід розуміти дебіторську заборгованість, що виникає в результаті надання коштів, продажу інших активів, робіт, послуг безпосередньо боржникові, яка не є фінансовим активом, призначеним для перепродажу).

Резерв сумнівних боргів створюють під «грошову» поточну дебіторську заборгованість, зокрема:

• за товари, роботи, послуги;
• за векселями отриманими;
• іншу дебіторську заборгованість, що відповідає п. 7 ПБО 10.

Коли не створюють
Резерв сумнівних боргів не створюють під «товарну» дебіторську і під іншу заборгованість, яка не відповідає п. 7 ПБО 10.
Також резерв сумнівних боргів можуть не створювати суб’єкти малого підприємництва, які мають право включати поточну дебіторську заборгованість до підсумку балансу за її фактичною сумою (п. 7 розділу І ПБО 25).
Такими суб’єктами, зокрема, є:
мікропідприємствами,
малими підприємствами,
непідприємницькими товариствами, представництвами іноземних суб’єктів господарської діяльності
та підприємствами, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства (крім підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) (далі - підприємства).
Проте слід зазначити, що суб’єктам малого підприємництва не заборонено створювати резерв сумнівних боргів, тому про своє рішення — створювати чи не створювати резерв вони повинні зазначити в наказі про облікову політику.
Крім того, положення ПБО 10 не поширюються на:

• бюджетні установи;
• підприємства, що складають звітність за міжнародними стандартами. У § 63 МСБО 39 зазначено, що якщо при тестуванні дебіторської заборгованості на предмет знецінення буде виявлено ознаки знецінення, то балансову вартість такого фінансового активу зменшують прямо або застосовуючи рахунок резервів. Суму збитку визнають у Звіті про прибутки та збитки. Таким чином, підприємству надано право приймати рішення про створення резерву знецінення фінансових активів.

Механізм обчислення резерву
Величину резерву сумнівних боргів визначають за одним з таких методів (п. 8 ПБО 10):

• застосуванням абсолютної суми сумнівної заборгованості (на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів);
• застосуванням коефіцієнта сумнівності (сума залишку дебіторської заборгованості на початок періоду множиться на коефіцієнт сумнівності).

Коефіцієнт сумнівності можна розрахувати одним із способів:

• визначенням питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;
• класифікацією дебіторської заборгованості за строками непогашення;
• визначенням середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні три — п’ять років.

Підприємство самостійно обирає методи визначення величини резерву сумнівних боргів залежно від виду дебіторської заборгованості та наявності відповідної інформації. Для різних видів заборгованості можна застосовувати різні методи.
Підставою для відображення в бухобліку суми резерву сумнівних боргів є первинний документ (розрахунок резерву) із зазначенням реквізитів згідно зі ст. 9 Закону про бух­облік.
Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на цю дату.
Залишок такого резерву на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на цю дату.

Резерв сумнівних боргів створюють для коригування суми дебіторської заборгованості до чистої вартості реалізації. У фінзвітності суму резерву окремо не фіксують, на неї зменшують дебіторську заборгованість за товари, роботи, послуги (рядок 1125 форми № 1).

Бухгалтерський і податковий облік операцій створення (коригування) резерву сумнівних боргів і списання безнадійної дебіторської заборгованості наведено у табл. 3.
Таблиця 3
Операція
Бухгалтерський фінрезультат
Об’єкт оподаткування
Збільшення
(«+»)
Зменшення
(«–»)
Збільшення («+»)
(пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139
Податкового кодексу)
Зменшення («–»)
(пп. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139
Податкового кодексу)
Формування резерву сумнівних боргів
(Дт 944 Кт 38)

—
«–»
(Дт 944 Кт 38)
«+»
На суму створеного резерву сумнівних боргів

—
Списання безнадійної дебіторської заборгованості:
за рахунок резерву сумнівних боргів
(Дт 38 Кт 36, 34)



—



—



—
«–»
На суму списаної безнадійної дебіторської заборгованості за рахунок і понад резерв сумнівних боргів
(Дт 38, 944 Кт 36, 37, 34)
понад резерв сумнівних боргів (або якщо резерв не створюється)
(Дт 944 Кт 36, 37, 34)

—
«–»
(Дт 944 Кт 36, 37, 34)
«+»
(Дт 944 Кт 36, 37, 34)
Коригування резерву сумнівних боргів:
збільшення
(Дт 944 Кт 38)

—
«–»
(Дт 944 Кт 38)
«+»
На суму збільшення резерву сумнівних боргів
(Дт 944 Кт 38)

—
зменшення
(Дт 38 Кт 719)
«+»
(Дт 38 Кт 719)



«–»
На суму зменшення резерву сумнівних боргів
(Дт 38 Кт 719)

Таким чином, у результаті коригувань фінрезультату до оподаткування:

• нівелюються (не впливають на об’єкт оподаткування): створення та коригування резерву сумнівних боргів; списання на витрати в бухобліку безнадійної ­дебіторської заборгованості, що не відповідає пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу;
• об’єкт оподаткування зменшується на суму списання в бухобліку безнадійної дебіторської заборгованості, яка відповідає пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, як за рахунок резерву, так і понад резерв, і тієї суми, за якою резерв не створюється.

Коригування фінансового результату

Об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування фінрезультату до оподаткування, визначеного згідно з національними або міжнародними стандартами, на різниці, передбачені Податковим кодексом (п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу).
Такі коригування здійснюють:

• платники податку, у яких бухгалтерський річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) за останній річний звітний період перевищує 20 млн грн;
• платники, у яких дохід не перевищує 20 млн грн, але вони прийняли рішення застосовувати коригування відповідно до розділу ІІІ Податкового кодексу (разом з коригуванням збитків минулих періодів, які вони зобов’язані здійснювати згідно з пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Кодексу). При цьому такі платники зобов’язані здійснювати коригування відповідно до підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу.

Коригування фінрезультату на суму резерву сумнівних боргів і списання безнадійної дебіторської заборгованості наведено в табл. 2.
Таблиця 2
Фінрезультат до оподаткування збільшується
(п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Податкового кодексу)
Фінрезультат до оподаткування зменшується
(п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Податкового кодексу)
На суму витрат на формування резерву згідно з національними або міжнародними стандартами.
Таким чином, об’єкт оподаткування збільшується на суму створеного резерву, віднесеного в бухобліку на інші операційні витрати (Дт 944 Кт 38). Таке коригування відображається у рядку 2.1.2 додатка РІ до декларації з податку на прибуток підприємств
На суму коригування (зменшення) резерву, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування відповідно до національних або міжнародних стандартів.
Таким чином, об’єкт оподаткування зменшується на суму бухгалтерського коригування (збільшення) фінрезультату (Дт 38 Кт 719).
Коригування відображається в рядку 2.2.2 додатка РІ до декларації з податку на прибуток підприємств
На суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.
Таким чином, об’єкт оподаткування збільшується на суму безнадійної дебіторської заборгованості, списаної понад резерв (Дт 944 Кт 36, 37, 34). Коригування відображається у рядку 2.1.3 додатка РІ до декларації з податку на прибуток підприємств
На суму списаної дебіторської заборгованості (в тому числі за рахунок створеного резерву), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу.
Таким чином, фінрезультат зменшується на суму списаної безнадійної дебіторської заборгованості (як за рахунок резерву, так і понад резерв, і тієї суми, за якою створення резерву не передбачено), але тільки тієї, яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу (Дт 38 Кт 36, 372, 34, Дт 944 Кт 36, 37, 34).
Таке коригування відображається в рядку 2.2.3 додатка РІ до декларації з податку на прибуток підприємств

Безнадійна заборгованість. Безповоротна фінансова допомога.
Сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником, яку не стягнуто після закінчення терміну позовної давності, вважається безповоротною фінансовою допомогою.
Операція «Навпаки»: сума коштів, вартість товарів, безоплатно перераховані (надані)
Згідно з п.п. 140.5.10 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу фінрезультат збільшується на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, які не є платниками податку на прибуток (крім фізосіб), та платникам податків, які оподатковуються за ставкою 0 % відповідно до п. 44 підрозділу 4 розділу XX Кодексу.
Операція «Навпаки»: надана ПФД неприбутковим організаціям
Виняток становить безповоротна фінансова допомога (безоплатно надані товари, роботи, послуги), перерахована неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій (далі — Реєстр) на дату такого перерахування (передачі), в розмірі що не перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітнього року. Для них застосовується коригування, передбачене п.п. 140.5.9 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу.

Дебіторська заборгованість грошова
Витрати в бухгалтерському обліку /Податок на прибуток
Щодо безнадійної «грошової» дебіторської заборгованості за відвантажені товари (надані послуги), то вони є такою, за яку не буде здійснена компенсація.
Списання грошової дебіторської заборгованості відбувається за загальними правилами, описаними вище.При проведенні документа «Списання безнадійної дебіторської заборгованості» будуть такі проведення
Дт 944 на Кт 361, 362, 371 377, 34.

Коригування фінансового результату, якщо така операція не підпадає під визначення п.п.140.5.9, 140.5.10 не проводиться.
ПДВ
Відповідно до п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Якщо при постачанні було нараховано податкові зобов’язання, то при списанні безнадійної дебіторської заборгованості вони не коригуються, оскільки підстави для цього відсутні.
Аналогічну позицію наведено у консультації ЗІР, категорія 101.06: оскільки покупець не повернув продавцю раніше поставлені товари/послуги і протягом терміну позовної давності їх не оплатив, то незалежно від того, чи було проведено процедуру досудового врегулювання сумнівної дебіторської заборгованості, продавець не має законодавчих підстав для коригування податкових зобов’язань при списанні дебіторської заборгованості. З однієї сторони ПДВ до бюджету сплачений, з іншої сторони витрати визнаються в повному обсязі заборгованості

Дебіторська заборгованість «Товарна»
Дебіторська заборгованість за авансами виданими, за якою минув термін позовної давності та оплочені товари отримані небудуть також визнається витратами періоду та відноситься на сумнівні та безнадійні борги за Дт рах 944.
Однак за такою заборгованістю, нарахованою платнику ПДВ, в обліку «завис» кредитовий залишок за рахунком 6441, так як за таким авансом була виписана ПН та включена до ПК та Декларації з пДВ відповідного періоду.
Пунктом 198.2 ст. 198 Податкового кодексу встановлено, що датою віднесення сум ПДВ до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

• дата списання коштів із банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг; або
• дата отримання платником податку товарів/послуг.

Тобто у покупця при перерахуванні авансу постачальнику виникає податковий кредит — за першою подією або за касовим методом (п. 198.2 ст. 198, пп. 14.1.266 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу). Проте оплачені товари (послуги) не було отримано після закінчення терміну позовної давності, тому така операція на дату списання безнадійної дебіторської заборгованості не відповідає нормі п. 198.1 ст. 198 Кодексу, згідно з яким до податкового кредиту включаються суми ПДВ, сплачені/нараховані при придбанні товарів, послуг, необоротних активів.
У разі якщо за сплаченими авансами постачання товарів/послуг протягом терміну позовної давності не відбулося, то факт придбання таких товарів/послуг, як це передбачено у п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу, відсутній, а тому право на податковий кредит щодо таких товарів/послуг у платника податку відсутнє.
Отже, якщо платником податку за сплаченими авансами на підставі отриманої податкової накладної сформовано податковий кредит, але товари/послуги протягом терміну позовної давності поставлено не було, то в податковому періоді, в якому відбувається списання безнадійної заборгованості за такими авансами, платнику слід зменшити суму податкового кредиту. Таке зменшення можна здійснити на підставі бухгалтерської довідки по операціях до 01.07.2015 року шляхом зменшення податковго кредиту та включення такої суми до ряд. 14 Декларації (коригуваня ПК). Залишок по рахунку 6442 відносять на інші операційні витрати.
При списання дебіторської заборгованості по операціях після 01.07.2019 року, такий ПК вважається з точки зору ПКУ, як такий що використаний не в господарській діяльності. На нього складається та реєструється в ЄРПН ПН з типом причин «13». Нараховані ПЗ відносять на інші операційні витрати.