Оприбуткування лишків
Невраховані ОЗ, виявлені в ході інвентаризації, обліковуються залежно від того, з яких причин вони з’явилися. Зазвичай причин, з яких з’являються лишки, дві:
1) допущені облікові помилки. Сюди належать випадки, коли об’єкти помилково не були оприбутковані або їх помилково списали. Важливо, щоб щодо «зайвих» об’єктів були відповідні підтвердні первинні документи;
2) виявлені ОЗ, які взялися «невідомо звідки». Ідеться про ті випадки, коли при інвентаризації ви «знайшли» ОЗ, які не були оприбутковані в обліку підприємства і не підтверджені первинними документами.
Розглянемо, як в обліку дооприбутковуються ОЗ у кожному із цих випадків.
Отже, в ході інвентаризації встановлено, що об’єкти ОЗ не обліковуються на балансі підприємства через облікові помилки. На них є підтвердні документи, але на балансі ці ОЗ не відображені. У бухобліку оприбуткування таких активів відображають як виправлення помилок (див. лист Мінфіну від 13.12.04 р. № 31-04200-30-10/22823).

Оприбуткування ОЗ, придбаних за плату
Щоб внести зміни до бухоблікових регістрів і із запізненням зарахувати на баланс виявлений об’єкт ОЗ, вам знадобляться:
• бухгалтерська довідка, в якій зазначають зміст помилки, її суму і кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку, за допомогою якої виправляєте помилку;
• Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма № ОЗ-1). Цим документом оформляють власне зарахування виявленого об’єкта до складу ОЗ. Цей акт складається на підставі первинних документів постачальника ОЗ.
У бухгалтерському обліку не облікований раніше об’єкт ОЗ зараховують на баланс такими проводками:
• дебет відповідного субрахунку рахунка 15 «Капітальні інвестиції» — кредит відповідного субрахунку рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» — на вартість ОЗ без урахування ПДВ;
• дебет субрахунку 644/1 «Податковий кредит непідтверджений» — кредит рахунка 63 і дебет субрахунку 641/ПДВ — кредит субрахунку 644/1 (за умови, що є податкова накладна (ПН), зареєстрована в єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН)) — на суму ПДВ;
• дебет відповідного субрахунку рахунка 10 «Основні засоби» — кредит відповідного субрахунку рахунка 15 «Капітальні інвестиції».
Виявлений об’єкт ОЗ зараховують до складу необоротних активів підприємства за його первісною вартістю, розрахованою за правилами, встановленими п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби».
Зверніть увагу! Якщо підприємство деякий час експлуатувало виявлений об’єкт ОЗ, то він, звісно, піддавався фізичному і моральному зносу. Тому якщо просто зарахувати «знайдений» об’єкт на баланс за первісною вартістю, це призведе до викривлення показників фінансової звітності підприємства. Необхідно додатково нарахувати амортизацію за весь період експлуатації такого ОЗ. Тому розрахуйте і донарахуйте амортизацію оприбуткованого об’єкта ОЗ.
Зробити це потрібно за весь період його «нелегальної» експлуатації.
Припустимо, в ході інвентаризації виявлено об’єкти ОЗ, які не були взяті на баланс у попередньому звітному році. У цьому разі донарахування амортизації за минулий рік здійснюють записом: Дт 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» — Кт відповідного субрахунку рахунка 13 «Знос (амортизація) необоротних активів». Якщо ж виявлено ОЗ, не оприбутковані в бухобліку в поточному звітному році, то донарахування амортизації відображають у звичайному порядку. При цьому залежно від функціонального призначення суму амортизації об’єктів ОЗ:
• зайнятих у будівництві (створенні) інших об’єктів ОЗ, відображають за дебетом субрахунків 151 «Капітальне будівництво» і 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів»;
• виробничого призначення (за умови, що її можна прямо віднести до конкретного виду продукції, яка виробляється) відображають за дебетом рахунка 23 «Виробництво»;
• виробничого призначення (за умови, що її не можна віднести до конкретного виду продукції, яка виробляється) показують за дебетом рахунка 91 «Загальновиробничі витрати»;
• загальногосподарського призначення наводять за дебетом рахунка 92 «Адміністративні витрати»;
• що використовуються для збуту продукції, відображають за дебетом рахунка 93 «Витрати на збут»;
• що використовуються в іншій операційній діяльності підприємства, відносять у дебет рахунка 94 «Інші витрати операційної діяльності».
Після таких виправлень підприємство вийде на справедливу вартість об’єкта ОЗ на дату проведення інвентаризації. Надалі амортизацію на зарахований об’єкт нараховують у загальновстановленому порядку.
Тепер про податковоприбутковий облік. Власне зарахування виявленого активу до категорії ОЗ і формування його первісної вартості до податковоприбуткових різниць не призводять. Проте виявлені об’єкти вартістю більше 6000 грн. у податковому обліку вважаються ОЗ. Якщо ви — високодохідний платник і виявили об’єкт, який раніше не був оприбуткований, але фактично експлуатується, вам потрібно донарахувати «податкову» амортизацію за всі звітні періоди, що передують періоду, в якому виявлена і виправлена помилка, тобто за весь період експлуатації об’єкта. Звісно, за умови, що ви «знайшли» об’єкт, який зарахований до виробничих ОЗ (тобто використовується в господарській діяльності).
При цьому високодохідники визначають «амортизаційні» різниці, встановлені пп. 138.1 і 138.2 ПКУ. Зокрема, вони збільшують фінансовий результат до оподаткування на суму амортизації, розраховану за «бухобліковими» правилами, і зменшують на амортизацію, визначену згідно з вимогами ПКУ. Суми амортизації, донараховані за минулі звітні періоди, в декларації з податку на прибуток доведеться відобразити як виправлення помилки.
Зверніть увагу: зменшити фінрезультат на суму донарахованої «податкової» амортизації можна лише з урахуванням строків давності в 1095 днів, які встановлені п. 102.1 ПКУ.
А що стосовно ПДВ-обліку? Суми ПДВ, сплачені (або нараховані) у зв’язку з придбанням «знайденого» об’єкта ОЗ, платник ПДВ може включити до складу податкового кредиту. Звісно, за наявності ПН, складеної постачальником і зареєстрованої в ЄРПН. Але пам’ятайте про обмежувальну норму п. 198.6 ПКУ для податкового кредиту. Ця норма встановлює, що якщо платник своєчасно не включив ПН до податкового кредиту поточного звітного періоду, він може зробити це протягом 1095 календарних днів з дати їх складання.

Безоплатно отримані ОЗ
«Знайдені» в ході інвентаризації неоприбутковані об’єкти ОЗ, які згідно з первинними документами отримані безоплатно, обліковуються інакше.
У бухгалтерському обліку безоплатне отримання ОЗ призводить до збільшення власного капіталу підприємства (Кт 424 «Безоплатно одержані необоротні активи»). При цьому підкреслимо: збільшення додаткового капіталу відбувається на суму, що дорівнює справедливій вартості безоплатно отриманого об’єкта. Обов’язкові платежі та витрати, пов’язані з доведенням такого об’єкта до робочого стану, не є додатковим капіталом підприємства. Їх відносять на збільшення первісної вартості об’єкта ОЗ у кореспонденції з рахунками обліку розрахунків (п. 13 Методрекомендацій № 561).
Вартість безоплатно отриманих ОЗ підлягає амортизації. А це означає, що за ОЗ, які експлуатувалися «підпільно», підприємству слід донарахувати амортизацію, так само, як і у випадку з придбанням ОЗ за плату. Одночасно з нарахуванням амортизації потрібно визнати дохід у сумі, пропорційній нарахованій амортизації таких об’єктів. Відобразіть його за кредитом субрахунку 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів» у кореспонденції з дебетом субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи».
Пам’ятайте: суми амортизації і доходу за попередні роки слід відображати як виправлення помилок, тобто шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку. Таким чином, при донарахуванні торішньої амортизації роблять проводку: Дт 441 (442) — Кт 131 (132). А дохід минулого року від безоплатно отриманих активів (пропорційний амортизації) відображають проводкою: Дт 424 — Кт 441 (442).
У податковоприбутковому обліку як малодохідники, так і високодохідні платники доходи відображаються «по-бухобліковому», тобто пропорційно нарахованій амортизації.
У разі коли «знайдені» безоплатно отримані ОЗ використовуються в господарській діяльності, їх амортизація зменшуватиме об’єкт нарахування податку на прибуток. Проте якщо ваше підприємство — високодохідник, не забудьте про «амортизаційні» різниці, передбачені ст. 138 ПКУ (див. вище).
Зауважте: якщо безоплатні ОЗ надійшли на підприємство в минулих звітних періодах, платник повинен виправити помилки в поданих раніше деклараціях з податку на прибуток у порядку, передбаченому ПКУ.
Тепер з приводу ПДВ-обліку. При безоплатному отриманні об’єкта ОЗ нарахування ПДВ (і його сплати) не відбувається. Тому враховувати у складі податкового кредиту платникові нічого.
Інша справа — суми «вхідного» ПДВ за витратами, супутніми отриманню ОЗ (оплата транспортних, реєстраційних послуг, а також послуг монтажу, налагодження, дообладнання тощо). Отримавши за цими витратами ПН, зареєстровані в ЄРПН, підприємство, безумовно, може відобразити податковий кредит (з урахуванням 1095-денного строку з дня їх складання).
Лишки, на які немає прибуткових документів
А зараз розглянемо випадок, коли виявлені інвентаризацією об’єкти ОЗ не взяті на баланс через відсутність первинних документів, які підтверджують їх придбання.
У бухгалтерському обліку «знайдені» ОЗ потрібно оцінити за справедливою вартістю (п.п. 1.5 розд. ІІІ Положення № 879). Одночасно з їх оприбуткуванням п. 4 розд. IV Положення № 879 зобов’язує збільшити доходи майбутніх періодів. Роблять це за допомогою запису: Дт 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи» — Кт 69 «Доходи майбутніх періодів». За кредитом рахунка 69 діємо таким чином: доходи майбутніх періодів у сумі, пропорційній нарахованій у звітному періоді амортизації таких об’єктів, визнаємо доходами звітного періоду. Тобто робимо на цю суму проводку: Дт 69 — Кт 746.
У податковоприбутковому обліку високодохідникам у цілях визначення об’єкта обкладення податком на прибуток слід пам’ятати про «амортизаційні» різниці. При цьому якщо виявлені при інвентаризації об’єкти ОЗ використовують у господарській діяльності, заборон щодо «податкової» амортизації їх вартості в ПКУ немає.
З ПДВ-обліком — жодних питань: немає документів на ОЗ (зокрема, ПН) — немає і податкового кредиту.

Списуємо нестачі ОЗ
Причинами нестач ОЗ можуть бути: псування, руйнування, крадіжка, помилкове невідображення фактичного вибуття в обліку тощо.
У бухгалтерському обліку об’єкти ОЗ, яких, як виявилося за підсумками інвентаризації, фактично немає, списуються з балансу (п. 33 П(С)БО 7). Адже зниклі ОЗ не відповідають критеріям визнання активом.
Списання відображають такою кореспонденцією рахунків:
• за дебетом субрахунку 131 «Знос основних засобів» з кредитом відповідного субрахунку рахунка 10 — на суму накопиченого зносу об’єкта ОЗ;
• за дебетом субрахунку 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» з кредитом відповідного субрахунку рахунка 11 — на суму накопиченого зносу об’єкта інших необоротних матеріальних активів;
• за дебетом субрахунку 976 «Списання необоротних активів» з кредитом відповідного субрахунку рахунка 10 (11) — на суму залишкової вартості списаного об’єкта ОЗ (інших необоротних матеріальних активів).
Увага! У цьому випадку вибуття ОЗ не пов’язане з їх продажем. Тому вони не визнаються утримуваними для продажу. Іншими словами, такі об’єкти не потрібно переводити на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу».
Залишкову вартість об’єктів ОЗ включають до складу інших витрат (Дт субрахунку 976) того звітного періоду, в якому було прийнято рішення про їх списання (пп. 7 і 29 П(С)БО 16).
Для відображення суми збитку від нестачі та псування цінностей у бухобліку застосовують позабалансовий субрахунок 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Зазначені суми обліковують за дебетом субрахунку 072 до моменту вирішення питання про винуватця нестачі (псування). Після встановлення винної особи в обліку підприємства суму збитку списують за кредитом субрахунку 072. Одночасно із цим суму відшкодування, яку погашає винна особа, показують за дебетом субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» у кореспонденції з кредитом:
• субрахунку 746 — на суму, що підлягає відшкодуванню підприємству;
• субрахунку 642 «Розрахунки за обов’язковими платежами» — на суму, що підлягає перерахуванню до бюджету.
У разі списання окремої складової об’єкта ОЗ в обліку визнають часткову ліквідацію такого об’єкта. При цьому первісну (переоцінену) вартість і знос зменшують відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об’єкта (п. 35 П(С)БО 7).

У податковоприбутковому обліку операції зі списання ОЗ малодохідники відображають на підставі даних бухобліку. А високодохідники зобов’язані враховувати «коригувальні» норми розд. III ПКУ.
Зокрема, при ліквідації виробничих ОЗ вони зобов’язані бухобліковий фінрезультат:
• збільшити на суму «бухгалтерської» залишкової вартості об’єкта ОЗ (п. 138.1 ПКУ);
• зменшити на суму «податкової» залишкової вартості того ж об’єкта ОЗ (п. 138.2 ПКУ).
Якщо ж відбувається ліквідація невиробничого об’єкта ОЗ, то тут ПКУ вимагає
здійснити тільки збільшуюче коригування. Тобто фінрезультат до оподаткування необхідно збільшити на визначену відповідно до П(С)БО суму залишкової вартості об’єкта, що ліквідується (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ).

ПДВ-облік.
За загальним правилом, установленим абзацом першим п. 189.9 ПКУ, ліквідацію ОЗ за самостійним рішенням платника податків розглядають як постачання виробничих або невиробничих ОЗ за звичайними цінами.
При цьому база оподаткування має бути не нижче балансової вартості ОЗ на момент ліквідації.
Проте ПДВ можна не нараховувати, якщо виробничі або невиробничі ОЗ ліквідовують:
• у зв’язку з їх знищенням або руйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили;
• в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податків, у тому числі у разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, підтвердженого відповідно до законодавства;
• у випадках коли платник надає органу фіскальної служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих чи невиробничих засобів іншим способом, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.
При цьому в Узагальнюючій податковій консультації від 03.08.18 р. № 673 (далі — УПК № 673) Мінфін люб’язно надав перелік документів, які «запускають» дію п. 189.9 ПКУ. Отже, при ліквідації ОЗ з не залежних від платника причин (руйнування при форс-мажорі, викрадення тощо) підставою для ненарахування ПДВ можуть бути такі документи компетентних органів:
• сертифікат торгово-промислової палати про форс-мажор;
• акт про пожежу;
• документ, що засвідчує факт реєстрації відомостей про кримінальне правопорушення, з Єдиного реєстру досудових розслідувань;
• витяг про припинення права власності на майно внаслідок його знищення (ст. 349 ЦКУ);
• інші документи про знищення ОЗ.
Крім того, не потрібно нараховувати ПДВ при самостійній ліквідації, якщо її підтверджує складений платником документ про знищення, розібрання або перетворення ОЗ іншим способом, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням. Таким документом може бути як усім нам знайомий акт на списання за формою № ОЗ-3 або № ОЗ-4, так і документ довільної форми, який містить реквізити первинного документа і дозволяє ідентифікувати операцію. А саме підтверджує неможливість подальшого використання ОЗ за первісним призначенням унаслідок знищення, розібрання або перетворення.

Як результати інвентаризації слід відобразити в обліку підприємства, див. у табл. 3.
Таблиця 3. Облік лишків і нестач ОЗ
№з/п
Зміст господарської операції
Кореспонденція рахунків
Сума, грн.
Дт
Кт
1. Дооцінка об’єкта ОЗ з нульовою залишковою вартістю
1
Збільшено первісну вартість письмового стола на його справедливу вартість
106
411
2000,00*
* У нашому випадку залишкова вартість об’єкта ОЗ дорівнює нулю, тому його переоцінену вартість визначають як суму справедливої і первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкта (п. 17 П(С)БО 7).
2. Зарахування на баланс виявленого в процесі інвентаризації об’єкта МНМА
1
Зараховано на баланс підприємства калькулятор за справедливою вартістю
112
69
700,00
2
Нараховано амортизацію в місяці фактичної передачі калькулятора в експлуатацію
92
132
700,00
3
Визнано дохід звітного періоду пропорційно нарахованій амортизації
69*
746
700,00
* Доходи майбутніх періодів визнають доходами звітного періоду в сумі, пропорційній нарахованій у цьому звітному періоді амортизації.
4
Списано дохід і витрати на фінансовий результат
746
793
700,00
791
92
700,00
3. Списання об’єкта ОЗ з не залежних від підприємства причин
1
Списано суму нарахованого зносу
131
104
2800,00
2
Списано залишкову вартість викраденого монітора
976
104
1200,00*
* Оскільки підприємство склало і подало контролюючому органу документи, що підтверджують факт викрадення і неможливість використання об’єкта ОЗ за призначенням, ПДВ не нараховуємо (п. 189.9 ПКУ).
3
Відображено суму збитків підприємства на позабалансовому субрахунку
072
—
1200,00
4
Списано витрати на фінансовий результат
793
976
1200,00
5
Списано суму понесених збитків з позабалансового субрахунку (після закінчення строку позовної давності)
—
072
1200,00
4. Списання об’єкта ОЗ, непридатного для подальшої експлуатації
1
Списано суму нарахованого зносу
131
106
2900,00
2
Списано залишкову вартість офісного крісла
976
106
100,00*
* При ліквідації об’єкта ОЗ за самостійним рішенням підприємство має право не нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ лише за умови, що надасть органу ДФС відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення об’єкта ОЗ, внаслідок чого він не може використовуватися за первісним призначенням (п. 189.9 ПКУ, УПК № 673). Якщо ж документального підтвердження ліквідації об’єкта ОЗ немає, підприємство зобов’язане нарахувати ПДВ-зобов’язання виходячи зі звичайної ціни об’єкта ОЗ, але не нижче його балансової вартості на момент ліквідації. При цьому в бухгалтерському обліку підприємство робить проводку: Дт 976 — Кт 641/ПДВ.
3
Списано витрати на фінансовий результат
793
976
100,00