Лишки МНМА
Бухоблік. У бухгалтерському обліку «знайдені» НМА оприбутковують згідно з п. 4 розд. IV Положення № 879. Так, якщо при інвентаризації виявили НМА, надходження яких не підтверджено відповідними супровідними документами від постачальника, підприємство повинно зарахувати їх на баланс за допомогою проводки: Дт 12 — Кт 69. Таку проводку роблять на справедливу вартість об’єкта НМА (п. 2.3 розд. ІІІ Положення № 879). Надалі доходи майбутніх періодів у сумі, пропорційній нарахованій амортизації таких виявлених об’єктів, визнають доходами звітного періоду. При цьому роблять запис: Дт 69 — Кт 746.
Якщо є всі документи, що підтверджують факт отримання об’єкта НМА, такий об’єкт зараховують на баланс у порядку, передбаченому для виправлення помилок.
Почнемо з НМА, який згідно з документами був придбаний за рахунок власних коштів. Щоб його оприбуткувати, застосовують таку кореспонденцію рахунків:
• дебет субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» — кредит рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» — на вартість НМА без урахування ПДВ;
• дебет субрахунку 644/1 «Податковий кредит непідтверджений» — кредит рахунка 63 і одночасно дебет субрахунку 641/ПДВ — кредит субрахунку 644/1 (за наявності ПН, складеної постачальником і зареєстрованої в ЄРПН) — на суму ПДВ;
• дебет відповідного субрахунку рахунка 12 — кредит субрахунку 154.
Зараховують об’єкт НМА до складу необоротних активів за його первісною вартістю (п. 11 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»).
«Знайдений» об’єкт НМА вже використовується підприємством? Отже, потрібно розрахувати і донарахувати амортизацію за весь час його фактичного використання.
Виняток тут становлять НМА з невизначеним строком корисного використання, які не підлягають амортизації (п. 25 П(С)БО 8).
Залежно від періоду, за який донараховується амортизація, роблять такі проводки:
• дебет рахунка 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» — кредит субрахунку 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів» — на суму амортизації за попередні роки (якщо «знайшли» НМА, не оприбуткований на баланс у попередньому звітному році);
• дебет відповідного рахунка обліку витрат (23, 91, 92, 93, 94) — кредит субрахунку 133 — на суму амортизації за поточний звітний рік.
Завдяки таким виправленням підприємство вийде на справедливу вартість об’єкта НМА на дату проведення інвентаризації. Надалі нараховувати амортизацію слід у загальновстановленому порядку.
Інша річ, якщо «знайдені» НМА згідно з первинними документами отримані безоплатно. На справедливу вартість такого об’єкта НМА одночасно з його оприбуткуванням збільшують додатковий капітал (кредит субрахунку 424). Безоплатно отримані НМА (крім НМА з невизначеним строком корисного використання) також підлягають амортизації. Якщо НМА вже експлуатувалися без фактичного оприбуткування, потрібно розрахувати і донарахувати амортизацію за весь той час, протягом якого об’єкти вже використовували (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 133).
Одночасно з нарахуванням амортизації потрібно визнати дохід у сумі, пропорційній нарахованій амортизації таких об’єктів. При цьому роблять проводку: Дт 424 — Кт 745.
Ясна річ, якщо амортизацію і дохід нараховують за попередні роки, їх слід відображати як виправлення помилок.
Тобто при донарахуванні торішньої амортизації роблять проводку: Дт 441 (442) — Кт 133. А дохід минулого року (у сумі, пропорційній нарахованій амортизації) показують проводкою: Дт 424 — Кт 441 (442).
Податковий облік. У податковоприбутковому обліку малодохідників усе як у бухобліку.
Високодохідники ведуть окремий податковий облік НМА. Якщо виявлені при інвентаризації об’єкти НМА використовують у господарській діяльності, заборон щодо «податкової» амортизації їх вартості в ПКУ немає. І тут не має значення, чи є документи, що підтверджують придбання (безоплатне отримання) таких НМА.
При цьому високодохідникам доведеться за підсумками звітного періоду відкоригувати бухгалтерський фінрезультат на «амортизаційні» різниці, передбачені ст. 138 ПКУ.
Суми амортизації, донараховані за минулі звітні періоди (якщо неоприбутковані НМА фактично використовувалися в діяльності підприємства), в декларації з податку на прибуток відображають як виправлення помилки.
З ПДВ-обліком усе передбачувано. Суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням «знайденого» об’єкта НМА, платник ПДВ має право включити до складу податкового кредиту (у межах 1095-денного строку) за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН.
Але якщо об’єкт НМА ви використовуєте в неоподатковуваних операціях або поза госпдіяльністю, податковий кредит доведеться компенсувати ПДВ-зобов’язаннями (п. 198.5 ПКУ).
Зрозуміло, що у разі «знахідки» у вигляді НМА, отриманих безоплатно, або об’єктів, на які відсутні прибуткові документи від постачальника, жодних сум у ПДВ-обліку відображати не доведеться.

Нестачі НМА
При «втраті» об’єкта НМА, виявленій при інвентаризації, його вартість списують з балансу підприємства.
У бухгалтерському обліку списання НМА, нестача якого виявлена в ході інвентаризації, відображають такою кореспонденцією рахунків:
• Дт 133 — Кт 12 (на суму накопиченої амортизації об’єкта НМА);
• Дт 976 — Кт 12 (на суму залишкової вартості списаного об’єкта НМА).
Причому перед списанням об’єкта НМА, який експлуатувався, потрібно нарахувати амортизацію за поточний місяць, а потім уже визначати його залишкову вартість у цілях списання її на витрати (п. 30 П(С)БО 8).
Переоцінювали НМА, і на субрахунку 412 «Дооцінка (уцінка) нематеріальних активів» за цим об’єктом обліковується кредитове сальдо? Тоді на суму такого сальдо роблять проводку:
Дт 412 — Кт 441 (п. 3.6 Методрекомендацій № 1327).
Для обліку суми завданого підприємству збитку від нестачі цінностей застосовують позабалансовий субрахунок 072. Цю суму відображають за дебетом субрахунку 072 до моменту вирішення питання про винуватця нестачі (псування). Після встановлення винного її списують за кредитом субрахунку 072. Одночасно із цим суму компенсації, що підлягає відшкодуванню винною особою, відображають за дебетом субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» у кореспонденції з кредитом:
• Кт 716 «Відшкодування раніше списаних активів» чи субрахунку 746 — на суму, що підлягає відшкодуванню підприємству;
• субрахунку 642 — на суму, що підлягає перерахуванню до бюджету.
Податковий облік. У податковоприбутковому обліку малодохідники орієнтуються виключно на бухгалтерські правила. Високодохідники коригують бухобліковий фінрезультат на «ліквідаційні» різниці:
• збільшити його на суму залишкової вартості виробничого об’єкта НМА, що визначена відповідно до П(С)БОабо МСФЗ (п. 138.1 ПКУ);
• зменшити його на суму залишкової вартості цього ж об’єкта НМА, визначену за податковими правилами (п. 138.2 ПКУ).
Щодо невиробничих НМА застосовується тільки збільшуюче коригування. Тобто фінрезультат до оподаткування необхідно збільшити на суму «бухгалтерської» залишкової вартості об’єкта, що ліквідується (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ).
У ПДВ-обліку ситуація така. При списанні «втрачених» НМА підприємство повинно нарахувати «компенсуючий» ПДВ виходячи з балансової (залишкової) вартості НМА, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, в якому здійснена ця операція (п. 189.1 ПКУ). Адже зникнення у зв’язку з нестачею — це негосподарське використання НМА (п.п. «г» п. 198.5 ПКУ).
Звертаємо вашу увагу: при списанні нестач НМА п. 189.9 ПКУ не допоможе. Ця норма ПКУстосується тільки ОЗ.
Нараховувати податкові зобов’язання не доведеться, якщо НМА був придбаний без ПДВ.

Лишки ТМЦ

У бухгалтерському обліку «знайдені» ТМЦ обліковуються залежно від причин їх виникнення. Якщо лишки запасів утворилися внаслідок облікових помилок, їх дооприбутковують у порядку виправлення помилок.
У разі своєчасного неоприбуткування придбаних ТМЦ роблять такі проводки:
• дебет відповідного субрахунку рахунків 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 28 «Товари» — кредит рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» — на вартість ТМЦ без урахування ПДВ;
• дебет субрахунку 644/1 «Податковий кредит непідтверджений» — кредит рахунка 63 і (за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН) дебет субрахунку 641/ПДВ — кредит субрахунку 644/1 — на суму «вхідного» ПДВ.
У разі зайвого списання ТМЦ роблять проводки на суму вартості ТМЦ:
• дебет відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 — кредит рахунка 44 (якщо зайве списання ТМЦ відбулося в попередньому звітному році);
• дебет відповідного субрахунку рахунків 23 «Виробництво», 90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності» — кредит відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 методом «червоне сторно» (якщо помилкове списання ТМЦ відбулося в поточному звітному році).
«Знайдені» при інвентаризації ТМЦ реальні лишки, які з’явилися «нізвідки», зараховують на баланс, відображаючи доходи. При цьому роблять проводку: дебет відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 — кредит субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».
Виявлені в процесі інвентаризації лишки запасів оприбутковують (п. 2.14 Методрекомендацій № 2):
• за чистою вартістю реалізації (якщо збираємося реалізувати);
• в оцінці можливого використання (якщо запаси використовуємо на самому підприємстві).
Податковий облік. У податковоприбутковому обліку жодних коригувань у зв’язку зі «знайденими» лишками ТМЦ робити не потрібно. Це не передбачено нормами ПКУ. А отже, як малодохідники, так і високодохідники орієнтуються виключно на бухоблік.
У ПДВ-обліку суми, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням ТМЦ, що оприбутковуються за результатами інвентаризації, включаються до складу податкового кредиту. Зрозуміло, з урахуванням 1095-денного строку і за наявності ПН, виписаних постачальниками і зареєстрованих у ЄРПН. А якщо ТМЦ ви плануєте використовувати в неоподатковуваних операціях або поза госпдіяльністю, податковий кредит «компенсується» ПДВ-зобов’язаннями (п. 198.5 ПКУ).
Безумовно, вищесказане стосується тільки випадків, коли на «знахідку» є документи про її придбання. Якщо на баланс зараховані ТМЦ, на які не було прибуткових документів, у ПДВ-обліку відображати нічого.

Нестачі ТМЦ
Нестачі ТМЦ, виявлені в процесі інвентаризації, можуть бути двох видів: у межах норм природного убутку і понад ці норми.
Нагадаємо: під природним убутком розуміють зменшення кількості (маси) ТМЦ внаслідок природної зміни біологічних або фізико-хімічних властивостей при збереженні якісних характеристик. Причому обумовлені такими причинами втрати повинні вписуватися в граничні розміри — норми природного убутку. Усе, що за цими межами, — понаднормові нестачі. Що стосується втрат, які виникли внаслідок псування ТМЦ, їх розкрадання, недотримання правил транспортування, зберігання, реалізації тощо, то їх вважають понаднормовими незалежно від розміру.
Розглянемо, як відрізняється відображення в обліку різних видів нестач.
У бухгалтерському обліку ТМЦ, що «зникли», підприємство вже не може використовувати за призначенням і не отримає від них у майбутньому жодних економічних вигід. Тому вони більше не відповідають критеріям визнання активом (п. 3 розд. I НП(С)БО 1), а отже, мають бути списані з балансу.
Нестачі ТМЦ (як у межах, так і понад норми природного убутку) включають до складу інших операційних витрат (п. 20 П(С)БО 16 «Витрати») і відображають за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» у кореспонденції з кредитом рахунків обліку запасів. У ситуаціях, коли облік товарів підприємство веде за цінами продажу, списанню підлягає також відповідна сума торгової націнки, що відноситься до їх вартості (п. 5.7 Методрекомендацій № 2). Тоді списання первісної вартості відображаємо записом: Дт 947 — Кт 282 «Товари в торгівлі», а списання торгової націнки — записом Дт 285 «Торгова націнка» — Кт 282.
Зверніть увагу! Норми природного убутку підприємство може застосовувати тільки у разі, коли виявлені фактичні нестачі і проведено взаємозалік нестач ТМЦ і лишків унаслідок пересортиці. За відсутності норм природного убутку всі втрати розглядають як понаднормові (абзац четвертий п. 4 розд. IV Положення № 879).
Суму нестачі понад норми природного убутку одночасно зі списанням на витрати відображають на позабалансовому субрахунку 072. Після встановлення винної особи суму понаднормової нестачі списують за кредитом субрахунку 072. Одночасно визнають заборгованість винної особи і дохід (Дт 375 — Кт 716).
Податковий облік. У податковоприбутковому обліку жодних різниць немає. Вони не передбачені нормами ПКУ(див. листи ДФСУ від 29.08.17 р. № 1756/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 18.04.18 р. № 1702/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Тому на фінрезультат по-бухобліковому «лягають» і витрати у вигляді зниклих ТМЦ, і доходи від компенсації їх вартості.
На ПДВ-обліку нестачі ТМЦ у межах норм природного убутку ніяк не позначаються. За підприємством зберігається право на податковий кредит за такими ТМЦ. Тут немає негоспвикористання та інших подібних фактів, що вимагають нараховувати «компенсуючий» ПДВ. Водночас зазначимо: податківці стверджують, що не нараховувати податкові зобов’язання в такому разі можна тільки за умови, що сума нестачі включена до вартості готової продукції, яка підлягає обкладенню ПДВ. Інша річ — понаднормові нестачі та втрати ТМЦ. Вони якнайкраще вписуються в «негосподарський» п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Тому якщо раніше «вхідний» ПДВ за такими ТМЦ ви відображали у складі податкового кредиту, тепер необхідно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості їх придбання (п. 189.1 ПКУ). Такий же висновок випливає з листа ДФСУ від 01.02.18 р. № 418/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
Проте цей підхід податківці застосовують тільки за умови, що особа, винна в понаднормовій нестачі, не встановлена. Якщо ж така особа є, то ПДВ, на думку фіскалів, слід нараховувати на суму отриманого відшкодування, розцінюючи його як компенсацію вартості ТМЦ, яких не вистачає (див. консультацію вкатегорії 101.15 ЗІР ДФСУ). Тобто вони вважають, що нараховувати ПДВ у цьому випадку слід на підставі п. 188.1 ПКУ.
Однак це твердження суперечливе, адже при компенсації вартості зниклих ТМЦ винна особа їх не купує, постачання товарів (у розумінні п.п. 14.1.191 ПКУ) немає, тому нараховувати ПДВ на суму відшкодування не потрібно.

Пересортиця
За результатами інвентаризації інвентаризаційна комісія може встановити факт наявності одночасно і нестач цінностей (перевищення облікових показників над фактичними), і їх лишків. У такій ситуації підприємство має право провести взаємний залік лишків і нестач унаслідок пересортиці.
Але зробити це можливо тільки за умови, що виявлені в результаті інвентаризації лишки і нестачі (п. 5 розд. IV Положення № 879):

• виникли за ТМЦ однакового найменування;
• тотожні за кількістю;
• утворилися за один і той самий період, що перевіряється;
• виявлені в однієї і тієї ж матеріально відповідальної особи, що перевіряється.

А якщо за товарами одного найменування встановлено нестачу на одному складі (у веденні одного працівника) і лишок на іншому (у веденні іншого працівника)? Це не пересортиця! Не є пересортицею також випадок, коли лишок і нестача ТМЦ одного найменування виявлені в однієї і тієї ж особи, але в різних періодах, що перевіряються.
Ідеальний варіант при заліку за пересортицею — це коли ТМЦ, що знаходяться в лишку, збігаються за вартістю з ТМЦ, за якими виявлена нестача.
Але частіше вартість зайвих ТМЦ вища або нижча тих, яких бракує. У результаті утворюються так звані сумові різниці. Як із ними чинити в бухобліку? На це запитання відповідає п. 5 розд. IV Положення № 879.
Якщо вартість ТМЦ, які опинилися в лишку, перевищує вартість тих, яких не вистачає, додатну сумову різницю відносять до інших операційних доходів. При цьому збільшують облікові дані за тими рахунками і субрахунками обліку запасів, за якими виявлено лишок. У цьому випадку роблять такі проводки:
• на суму заліку пересортиці: дебет відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (зайві ТМЦ) — кредит відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (ТМЦ, яких не вистачає);
• на суму доходу від пересортиці: дебет відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (зайві ТМЦ) — кредит субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».
А ось коли при заліку пересортиці вартість ТМЦ, виявлених у нестачі, вище вартості цінностей, що опинилися в лишку, від’ємну сумову різницю відносять на винних осіб. Якщо винних у пересортиці не знайшли, сумову різницю розглядають як нестачу цінностей понад норми природного убутку. Відображають її у складі інших витрат операційної діяльності підприємства (Дт 947). При цьому в протоколі інвентаризаційної комісії наводять вичерпні пояснення причин, з яких від’ємні сумові різниці за пересортицею не можуть бути стягнуті з матеріально відповідальних осіб.
При від’ємній сумовій різниці за пересортицею в бухгалтерському обліку роблять такі проводки:
• дебет відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (зайві ТМЦ) — кредит відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (ТМЦ, яких не вистачає) — на суму заліку пересортиці;
• дебет субрахунку 947 — кредит відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (ТМЦ, яких не вистачає) — на суму втрат від пересортиці.
Важливо! За наявності лишків і нестач ТМЦ одного найменування спочатку здійснюють залік пересортиці, а потім до незарахованої нестачі застосовують норми природного убутку. Іншими словами, не можна спочатку застосувати до цінностей, яких бракує, норми природного убутку, а потім зарахувати лишками внаслідок пересортиці.
Податковий облік. У податковоприбутковому обліку жодних коригувань на зараховану за пересортицею суму не проводять — ПКУ цього не вимагає.
ПДВ-облік. При від’ємній сумовій різниці нараховується «компенсуючий» ПДВ виходячи із суми такої різниці на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. При додатних різницях жодного ПДВ-обліку не буде.